La estructura y caracteres generales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Naturaleza del impuesto (art. 1 LIRPF)
Objeto del impuesto (art. 2 LIRPF)
Configuración como impuesto cedido parcialmente a las comunidades autónomas (art. 3 LIRPF)
Ámbito de aplicación (art. 4 LIRPF)
Tratados y Convenios Internacionales (art. 5 LIRPF)
El hecho imponible (art. 6 LIRPF)
Operaciones no sujetas
Exenciones (art. 7 LIRPF)
Aspectos generales del impuesto.
Rentas exentas (I)

La estructura y caracteres generales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se regula por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), efectuándose su desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF). La regulación original de estos textos ha venido siendo objeto de constantes retoques y modificaciones, verificándose la última reforma significativa tras la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, sin perjuicio de las innovaciones introducidas posteriormente por el Real Decreto Ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del IRPF y otras medidas de carácter económico.

Siendo ésta la normativa básica de referencia, no es, sin embargo, la única que resulta necesaria para efectuar un análisis del impuesto en cuestión, pues la misma debe completarse con disposiciones normativas estatales reguladoras de otros tributos, la normativa aprobada por cada comunidad autónoma (dentro de su respectivo ámbito competencial), disposiciones de rango inferior, las sucesivas Órdenes Ministeriales que aprueban anualmente los signos, índices o módulos de los empresarios en estimación objetiva, o la Orden Ministerial que aprueba los modelos y plazos de declaración del IRPF.

En todo caso, la constante evolución normativa del IRPF no hace sino configurarlo como la figura impositiva más importante de todas cuantas forman parte del sistema tributario, tanto desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo, no sólo porque se trata del tributo que mayor capacidad posee de generar ingresos dentro del conjunto, sino además por su protagonismo indiscutible como vehículo de actuación de los principios de justicia tributaria (generalidad, igualdad, justicia, progresividad, capacidad económica y no confiscación) establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución.

Constituyen algunas de sus principales características las siguientes:

a) Grava la renta de las personas físicas en los términos previstos en la ley, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, y de acuerdo con las circunstancias personales y familiares de tales personas.

b) El objeto del impuesto está constituido por la totalidad de renta, esto es, la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta que se establecen por la ley. Su determinación se efectúa, normalmente, con carácter anual, mediante la aplicación de normas específicas para cada categoría de renta.

c) El IRPF no somete a tributación las rentas que no excedan del mínimo personal y familiar que resulte de aplicación. Este mínimo se somete técnicamente a gravamen a tipo cero, de forma que los contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares obtienen el mismo ahorro.

d) El IRPF se configura como un impuesto dual, ya que establece dos tipos de rentas y bases imponibles con tributación muy diferenciada: la base imponible general y la del ahorro. La progresividad del IRPF se produce, fundamentalmente, en la base general, que se grava con una tarifa con tipos crecientes, en función de la base imponible del contribuyente. Dicha progresividad intenta paliarse, en los casos de tributación conjunta de la unidad familiar, no mediante la aplicación de otra tarifa, sino por el establecimiento de unas reducciones específicas en la base imponible. La tarifa tiene un tramo estatal y otro autonómico, pudiendo ser este último diferente en cada una de las comunidades autónomas. Por su parte, la base del ahorro se somete también a una escala, si bien con menos tipos.

e) Como en la práctica totalidad de los impuestos estatales, en el IRPF rige el sistema de autoliquidación por el contribuyente, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria para su comprobación e investigación.

El texto normativo configura al IRPF como un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personas y familiares.

De la anterior mención, ya sea de manera expresa o velada, podemos extraer las siguientes las características esenciales y definitorias de la naturaleza de este impuesto:

a) Es un tributo personal, ya que para la delimitación del hecho imponible y su cuantificación va a ser imprescindible la referencia a una persona física determinada a la que se le va a imputar el objeto gravado (la Renta).

b) Se trata de un tributo directo, pues su gravamen recae sobre un índice directo de capacidad económica, cual es la renta del contribuyente, apto para desvelar de manera fiel la auténtica riqueza o capacidad económica de su titular.

c) Es asimismo un tributo subjetivo, al gravar la renta de acuerdo con la situación personal y familiar de cada persona física (edad, grado de discapacidad del contribuyente o número de personas a su cargo, edad y grado de discapacidad de éstas).

d) Posee un carácter progresivo, lo cual implica que la carga tributaria que deriva de su aplicación va a aumentar de manera más que proporcional al importe de la riqueza gravada en cada caso, es decir, cuanto mayor sea el nivel de renta de un contribuyente, mayor será también el porcentaje de esa renta que habrá de satisfacer en concepto de tributo.

e) Finalmente, se trata de un tributo periódico, pues la obtención de renta (que constituye su hecho imponible) tiende a reproducirse de manera continuada, estableciendo el periodo comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre como aquel lapso temporal para imputar las rentas que serán tomadas en consideración para efectuar la liquidación del impuesto.

El objeto del impuesto se halla constituido por la renta mundial del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos (del trabajo, del capital o de actividades económicas), ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador; o dicho de otra manera, para que una renta quede sometida al IRPF es preciso, con carácter general, que su preceptor sea residente en territorio español, y si concurre dicha condición, el gravamen recae sobre la totalidad de sus rentas, cualquiera que sea el territorio de su obtención.

Un aspecto destacable del IRPF es su configuración como tributo cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, a través de la cuota líquida autonómica determinada en función de una escala de gravamen y de unas deducciones que corresponde fijar a cada comunidad autónoma. En este sentido, la normativa del IRPF adopta una escala de referencia, integrada por los tipos de gravamen aplicables a cada tramo de la base liquidable, y fija a partir de ella los tipos de la escala estatal tomando un porcentaje de los tipos totales en función del nivel de cesión vigente en cada caso (en la actualidad un 50%).

Por lo demás, la cesión del impuesto se ve acompañada por la atribución de competencias normativas a las Comunidades Autónomas, de modo que éstas pueden intervenir en la regulación del algunos aspectos del tributo, tales como, establecer el importe mínimo personal y familiar, aumentando o disminuyendo las cuantías previstas en la Ley estatal (con una desviación máxima del 10%, al alzo o a la baja, sobre dichas cuantías); la escala autonómica aplicable a la base liquidable general (que deberá tener estructura progresiva); e introducir deducciones en la cuota íntegra por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta (siempre que no supongan una reducción, directa o indirecta, del gravamen efectivo para alguna o algunas categorías de renta), así como por subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la comunidad autónoma (con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o las rentas que se integren en la base del ahorro), fijando asimismo los requisitos de justificación, los límites cuantitativos y la exigencia o no de comprobación patrimonial y las reglas aplicables en relación con las citadas deducciones en caso de tributación conjunta, período impositivo inferior al año y determinación de la situación familiar. Sin embargo, a diferencia de lo que sucede con otros tributos cedidos, en el IRPF no se delegan en la comunidad autónoma las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, cuyo ejercicio se reserva en exclusiva al Estado.

El ámbito espacial de aplicación se extiende a todo el territorio español, por lo que, en principio, la aplicación del IRPF carece de excepciones territoriales; afirmación que, sin embargo, debe ser matizada.

Así, en primer lugar, se reconocen ciertas especialidades derivadas de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, en virtud de los cuales, la competencia para regular el IRPF corresponde a los órganos forales, quedando éstos sujetos, en el ejercicio de su competencia normativa, a ciertas limitaciones genéricas previstas en las leyes reguladoras del Concierto y del Convenio; lo cual no impide desplegar un amplio margen de decisión con relación al régimen del IRPF aplicable dentro del ámbito de su competencia.

Pero, en segundo lugar, también deberían de tenerse en cuenta las normas especialidades, establecidas bien en la propia legislación estatal bien en leyes específicas, dirigidas a modular la tributación en función de las especiales circunstancias económicas adversas de ciertos territorios, como Ceuta, Melilla o Canarias, tales como por ejemplo la bonificación del 50% en la cuota íntegra del impuesto para los contribuyentes que, bajo ciertas condiciones, obtengan determinadas rentas producidas en Ceuta o Melilla, o determinados incentivos fiscales a la inversión empresarial para los contribuyentes domiciliados en el archipiélago canario.

Además de lo indicado con anterioridad, la aplicación espacial del IRPF se encuentra condicionada por el contenido de los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, mención que adquiere pleno significado si se atiende a la existencia de un considerable número de convenios bilaterales suscritos por España mediante los que se pretende evitar o eliminar la doble imposición internacional, es decir, aquellos supuestos en los que una misma renta puede ser sometida a gravamen por varios Estados en virtud de su ordenamiento interno, bien mediante la fijación de reglas de reparto de la potestad tributaria que establezcan a cuál de los Estados corresponde gravar de manera exclusiva una determinada renta, bien mediante el establecimiento de mecanismos que eliminen o mitiguen el perjuicio económico sufrido por el preceptor de una renta sometida a gravamen en varios Estados.

Constituye el presupuesto fijado por la ley, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, la obtención de renta por la persona física (contribuyente del impuesto) a lo largo del período impositivo; renta que estará formada por alguno o por todos los componentes que la integran (rendimientos de trabajo, rendimientos de capital inmobiliario o mobiliario, rendimientos de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta), y que se identifican y cuantifican de acuerdo con las reglas específicas que la ley ha previsto.

7.1. Clases de rentas: renta general y renta del ahorro (arts. 6.3 y 44 LIRPF)

A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del IRPF se establece un modelo dual que implica un sistema de cuantificación y un régimen de tributación diverso para los rendimientos obtenidos por el contribuyente en función de su integración en la renta general o en la renta del ahorro.

En este sentido, la renta general estará constituida por los rendimientos del trabajo personal, los rendimientos de capital inmobiliario, los rendimientos de actividades económicas, las imputaciones de renta (rentas inmobiliarias, transparencia fiscal internacional y cesión de derechos de imagen), los rendimientos de capital mobiliario derivados de actividades no relacionadas con el ahorro y las ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

Por el contrario, la renta del ahorro está constituida por las ganancias y pérdidas patrimoniales manifestadas con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales (con independencia del período de generación de la misma) y por los rendimientos de capital mobiliario que puedan derivarse de alguna de las actividades relacionadas con el ahorro, como son los derivados de la participación en los fondos propios de entidades de cualquier tipo (dividendos), los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (intereses) y los procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguros de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales.

7.2. La presunción de onerosidad (arts. 6.5 y 40 LIRPF)

Con la finalidad de gravar la totalidad de la renta del contribuyente, se contempla una norma antielusoria por medio de una presunción iuris tantum de onerosidad conforme a la cual, salvo prueba en contrario, se considerarán retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar única y exclusivamente rendimientos de trabajo o del capital , tanto mobiliario como inmobiliario (y no rendimientos derivados de actividades económicas o ganancias y pérdidas patrimoniales).

Como puede apreciarse, se trata de una presunción legal, en cuya virtud se da por cierto un hecho carente de soporte probatorio directo (la percepción de retribución), deduciendo su existencia, mediante un juicio de probabilidad fundado en la experiencia, de la de un hecho diferente que sí resulta probado por medios directos (la prestación de bienes, derechos o servicios). Como toda presunción legal, la que aquí se analiza se estructura en dos elementos: hecho base y hecho consecuencia. De esta manera, una vez que la Administración demuestra que el contribuyente ha prestado de manera efectiva un determinado servicio o ha cedido un bien o derecho (hecho base) se entiende producido otro hecho consistente en la obtención de un rendimiento personal o del capital, respectivamente, por parte del contribuyente (hecho consecuencia), salvo que éste acredite que la prestación del servicio o la cesión del bien se realizó de manera gratuita.

La existencia de esta presunción desplaza la carga de la prueba de la Administración al contribuyente no sólo por cuanto respecta a la existencia de retribución, sino también a la fijación de su cuantía, que deberá efectuarse conforme al valor normal que en el mercado correspondería a esa prestación de servicios o cesión de bienes (y si se trata de préstamos o u operaciones de capitalización o utilización de capitales ajenos, será el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo), recayendo sobre el contribuyente la carga de desvirtuar dicha presunción demostrando, mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho (contabilidad, documento público o privado, la gratuidad del servicio o su valoración por un precio inferior al que habría sido acordado en el mercado por sujetos independientes.

Por otro lado, en el caso de que la prestación del trabajo personal o la cesión del bien o derecho generadora del rendimiento del capital se produzca entre partes vinculadas, se aplica igualmente esa misma regla de valoración conforme al precio de mercado, con la diferencia de que en este caso no cabe la posibilidad de destruir la presunción que ha existido una efectiva retribución por los servicios personales prestados o bienes cedidos por el contribuyente en favor de la entidad con la que existe vinculación; produciéndose ésta última cuando la operación se realiza entre una sociedad y, o bien sus socios, consejeros o administradores; o bien los socios, consejeros o administrados de otra sociedad del mismo grupo; o bien los cónyuges o personas ligadas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado, de cualquiera de los anteriores.

Si la delimitación positiva del hecho imponible del IRPF nos ayudaba a determinar aquellos supuestos de obtención de renta que implicaban su realización, se impone acto seguido la delimitación de su contorno negativo mediante la identificación de aquellos supuestos en los que la obtención de renta por una persona física, pese a su similitud real o aparente con la conducta de obtención de renta descrita en el hecho imponible, no origina el devengo de este impuesto al especificar que, por razones de carácter técnico o por ausencia de alguno de los elementos objetivos que integran la conducta descrita en el hecho imponible, no quedarán sujetas al mismo.

Así, por razones de carácter técnico, la norma sólo hace referencia de modo explícito a un supuesto de no sujeción, que no es otro que las rentas que resultan gravadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), como es el caso de las adquisiciones de bienes o derechos a título gratuito (mortis causa o inter vivos) o la percepción de cantidades por el beneficiario de un seguro de vida cuando éste sea una persona distinta al contratante. En efecto, mientras que el IRPF contempla una regla general de sometimiento a gravamen de todas las rentas obtenidas por una persona física, el ISD contempla una regla general especial sometiendo a gravamen sólo aquellas rentas derivadas de una adquisición gratuita, por lo que resulta necesario contemplar esta regla de no sujeción para evitar que dichas rentas puedan verse sometidas a un doble gravamen, haciendo prevalecer la regla especial de sometimiento al ISD de las rentas percibidas sin contraprestación, frente a la regla general de sometimiento al IRPF de todas las rentas.

No obstante, dentro del articulado de la LIRPF pueden encontrarse otros supuestos de no sujeción originados por la falta de concurrencia de alguno de los elementos objetivos que integran la conducta descrita en el hecho imponible, tales como:

a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de determinadas reducciones de capital con devolución de aportaciones.

b) Las ganancias obtenidas por el causante por la transmisión lucrativa de todo su patrimonio a sus sucesores.

c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales por transmisiones lucrativas inter vivos de empresas individuales, negocios o participaciones que gocen de reducción del 95% en el ISD.

d) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las compensaciones, dinerarias o mediante las adjudicaciones de bienes a los cónyuges producidas por la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, siempre que la adjudicación sea por imposición legal o resolución judicial y por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

e) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las aportaciones de bienes y derechos a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

f) Las pérdidas patrimoniales no justificadas, o las debidas al consumo, a pérdidas en el juego o a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.

g) Las pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión.

h) Las pérdidas patrimoniales derivadas de valores o participaciones admitidos o no a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores, cuando el contribuyente, bien hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas posteriores a dichas transmisiones (caso de valores admitidos a negociación); bien hubiera adquirido valores homogéneos el año anterior o posterior a dichas transmisiones (supuesto de valores no admitidos a cotización).

i) Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos; ni el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa de aquéllos por actos inter vivos.

La normativa reguladora del IRPF contempla un variado y extenso catálogo de supuestos en los que, pese a que el contribuyente manifiesta una capacidad económica genéricamente comprendida dentro del concepto de renta que constituye el objeto del impuesto, la consecución de determinados objetivos de política económica general, o simplemente de justicia material, justifican que las rentas obtenidas en esos veintisiete supuestos distintos no resulten sometidas a gravamen.

Sin embargo, y pese al aparente deseo de guardar la unidad, presentando un único catálogo que pretende ser exhaustivo de todas las rentas que se consideran exentas, éste no agota todos los supuestos, y son varias las exenciones que pueden encontrarse dispersas por otros preceptos del texto legal.

9.1. Prestaciones públicas extraordinarias y pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo [art. 7.a) LIRPF]

Se declaran exentas de manera íntegra todo tipo de prestación económica pública (tales como pensiones de invalidez, viudedad, orfandad y a favor de los padres, e indemnizaciones, resarcimientos o ayudas de carácter económico) concedida por el Estado o cualquier otra Administración Pública como consecuencia directa por los daños personales o materiales padecidos a consecuencias de actos de terrorismo, así como también las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones (incluidas las concedidas a título póstumo) que tengan su origen en los citados actos terroristas; operando la exención con independencia de quién sea el beneficiario, es decir, sin exigencia que el preceptor sea el propio damnificado o sus familiares o herederos.

Por el contrario, no van a estar exentas otras prestaciones (como por ejemplo, indemnizaciones privadas, seguros, donativos, etc.) satisfechas por personas o instituciones de carácter privado, aunque su concesión tengan por causa actos de terrorismo; ni, cuando se trate de pensiones de viudedad u orfandad, las prestaciones extraordinarias percibidas por fallecimiento en acto de servicio, cuando la causa específica no sea un acto de terrorismo.

9.2. Ayudas a los afectados por el Virus de Inmunodeficiencia Humana [art. 7.b) LIRPF]

Están exentas las prestaciones públicas de distinta índole (indemnizaciones a tanto alzado o ayudas mensuales), reguladas por el Real Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo, percibidas por los afectados por el Virus de Inmunodeficiencia Humana (VIH o SIDA) cuando la consecuencia directa o indirecta del contagio se encuentra en actuaciones llevadas a cabo dentro del Sistema Sanitario Público antes de la obligatoriedad de las pruebas de detección del mismo.

Pueden ser beneficiarios de estas ayudas, y por tanto de la exención, las siguientes personas:

a) Las personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas con VIH, que hubieran recibido tratamiento con hemoderivados.

b) Las personas contaminadas con VIH como consecuencia de una transfusión sanguínea.

c) Los cónyuges o personas que hayan formado una unidad familiar debidamente acreditada, con persona que reúna las características descritas en los apartados anteriores, y hubieran sido contaminadas con el VIH por relación con la misma.

d) Los hijos de las personas relacionadas en los apartados a), b) y c) siempre que, habiendo nacido de un embarazo anterior a la fecha del diagnóstico del VIH de la madre, hubieran sido contaminados del referido virus.

e) Los hijos menores de 24 años y los adultos mayores de 65 años, dependientes de persona afectada viva o fallecida, según lo establecido en los apartados a), b) y c).

f) Los hijos y adultos dependientes minusválidos, cualquiera que fuera la edad, siempre que no realicen trabajo remunerado alguno.

9.3. Pensiones concedidas por lesiones o mutilaciones producidas como consecuencias de Guerra Civil [art. 7.c) LIRPF]

También estarán exentas las pensiones, tanto si derivan del régimen de Clases Pasivas del Estado, como si su reconocimiento se ha realizado al amparo de la legislación específica dictada al efecto, reconocidas a favor de los ex-combatientes de la zona republicana y a los miembros del Cuerpo de Caballeros Mutilados de Guerra, por sufrir lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil; y no, por tanto, las reconocidas a favor de otras personas.

9.4. Indemnizaciones por daños personales [art. 7.d) LIRPF]

Dentro de la presente exención deben distinguirse dos supuestos sustancialmente distintos respecto a sus respectivos regímenes fiscales, según la indemnización tendente a la reparación del daño personal, físico, psíquico, moral o al honor, intimidad o propia imagen (no cubriría los daños patrimoniales) tenga su origen en una declaración de responsabilidad civil o en un contrato de seguro de accidentes.

Así, en primer lugar, nos encontraríamos ante un supuesto en el que el responsable civil de un daño (ya sea éste el causante u otra persona, por responsabilidad indirecta o subsidiaria) o una compañía aseguradora (cuando la responsabilidad hubiese sido objeto de aseguramiento) resultan obligados a indemnizar a la víctima directa del daño o un tercero, hasta el importe máximo de la cuantía legal (el exceso tributará como ganancia patrimonial) o a todo el importe reconocido judicialmente, ya sea mediante acto de conciliación, renuncia, allanamiento, transacción o desistimiento.

El otro supuesto de indemnizaciones exentas es el de las percibidas en virtud de un contrato de seguro de accidentes suscrito por el accidentado para cubrir sus propios daños personales o lesiones corporales derivadas de una causa de violencia súbita, externa y ajena a la intencionalidad del asegurado, que produzca invalidez temporal o permanente, y no el fallecimiento, pues de producirse éste la indemnización no sería percibida por el propio asegurado, y, por tanto, la cantidad percibida por el beneficiario será renta no sujeta al IPRF por quedar gravada al ISD. La indemnización sólo se encuentra exenta si las primas del seguro no se han reducido de la base imponible del contribuyente o no han sido consideradas como gasto deducible, para que de esta manera no se extienda la exención ni a las indemnizaciones por accidentes derivadas de seguros que tengan la consideración de planes de previsión social empresarial o de planes de previsión asegurados (primera condición) o derivadas de seguros concertados con mutualidades de previsión social que operen como fórmula alternativa a la Seguridad Social de profesionales independientes no integrados en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónoma (segunda condición). El importe máximo de la exención será el que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema de valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el Texto Refundido de la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro de Circulación de Vehículos a Motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre, lo cual no significa que sólo estén exentas las indemnizaciones por accidentes de circulación, pues estarían incluidas todas las indemnizaciones por seguros de accidentes.

9.5. Indemnizaciones laborales [arts. 7.e) LIRPF y 1 RIRPF]

La exención se limita únicamente a las indemnizaciones que tengan su causa directa en finalización de una relación laboral estable (contratos indefinidos) por circunstancias ajenas a la voluntad del trabajador, pues sólo en estos supuestos establece el Estatuto de los Trabajadores (ET) la obligación de indemnizar por parte del empresario, sin que puedan considerarse exentas las indemnizaciones que se abonan por supuestos de vulneración de derechos sindicales o incumplimiento del empresario del deber de preaviso, así como los salarios de tramitación, o por finalizar la obra o servicio que motivó la contratación o por expirar el plazo convenido, puesto que su origen no se encuentra en sentido estricto en el despido o cese del trabajador.

La configuración de esta exención se realiza por remisión a la normativa laboral y a la reguladora de ejecución de sentencias, no sólo por cuanto respecta a la delimitación de los supuestos de despido o cese en los que la indemnización estará exenta, sino también a la determinación de la cuantía máxima a la que podrá ascender, que será la establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET) para cada modalidad concreta de despido, sin exceder en ningún caso del importe máximo de 180.000 €, sometiéndose a gravamen los excesos indemnizatorios que pudieran preverse en el convenio, pacto o contrato aplicable al trabajador, sin perjuicio de que dichos excesos puedan beneficiarse de una reducción del 30% de su importe cuando se hayan generado en un período superior a dos años.

9.5.1. Rescisión del contrato por el trabajador por causas justas (arts. 41.3 y 50 ET)

Se trata de ceses motivados por alguna de las causas justas previstas en la normativa laboral (tales como la modificación sustancial en las condiciones de trabajo que perjudiquen la formación profesional del trabajador o su dignidad, falta de pago o retrasos continuados en el abono del salario pactado, o cualquier otro incumplimiento grave de las obligaciones contractuales por parte del empresario, salvo los supuestos de fuerza mayor, así como la negativa a reintegrar al trabajador en sus anteriores condiciones de trabajo) en los que el trabajador opta por extinguir la relación laboral con la empresa, recibiendo a cambio una indemnización (exenta en el IRPF) de 33 días de salario por año de servicio, con un máximo de 24 anualidades.

9.5.2. Despido disciplinario (arts. 54 a 56 ET)

En esta categoría encontramos varios supuestos radicalmente diferentes:

a) El despido procedente, en el que queda acreditado el incumplimiento grave y culpable del trabajador, y en el que el empresario no está obligado a abonar ninguna indemnización, pero si lo hiciese, la cantidad percibida por esta causa estaría plenamente sujeta como rendimiento de trabajo y sometida a retención, sin perjuicio de que gocen de la reducción del 30% cuando el trabajador llevara más de dos años en la empresa.

b) El despido improcedente, en el que no se acredita el incumplimiento alegado por el empresario en su escrito de comunicación al trabajador o cuando no se cumplen los requisitos formales (tales como la notificación por escrito al trabajador, haciendo figurar los hechos que lo motivan y la fecha en que tendrán efectos) para que sea calificado como procedente. En tal caso, se prevé una indemnización (exenta en el IRPF) de 33 días de salario por año de servicio, con un máximo de 24 mensualidades.

Si tras ser declarado el despido improcedente no se readmitiera al trabajador, adicionalmente el juez podría acordar que se abone al trabajador, en atención a las circunstancias concurrentes y a los perjuicios causados por la no readmisión o por la readmisión irregular, una indemnización (que a nuestros efectos estaría exenta del IRPF por ejecución de sentencias) de hasta 15 días de salario por año de servicio y un máximo de 12 mensualidades, prorrateándose los períodos de tiempo inferiores al año, y computándose como tiempo de servicios el transcurrido hasta la fecha del auto.

c) El despido nulo, que tendrá el efecto de la readmisión inmediata del trabajado con abono de los salarios dejados de percibir.

9.5.3. Relaciones laborales especiales (art. 2 ET)

Dentro de las relaciones laborales especiales reguladas en el ET, vamos a centrarnos únicamente en el personal de alta dirección y en el caso particular de promoción interna, dejando a un lado el resto de relaciones laborales especiales, tales como la del personal del servicio del hogar familiar, la de los representantes de comercio por cuenta ajena, la de los artistas en espectáculo público, la de los deportistas profesionales, minusválidos, abogados que presta servicios en despacho de abogados, individuales o colectivos, y los contratos para la formación y el aprendizaje, situaciones todas ellas en las que habrá que atender a la indemnización obligatoria prevista en la norma laboral para determinar la exención o no en el IRPF.

Empezando por el personal de alta dirección, la relación laboral especial que une a éste con su empresa puede extinguirse por causas ajenas a su voluntad. En tal caso, el empleado tiene derecho, en principio, a las correspondientes indemnizaciones, en defecto de pacto, y de conformidad con lo previsto en la normativa específica de esta relación laboral.

Así, si la relación laboral se extingue por voluntad del empresario, procede la indemnización pactada o, a falta de éste, la indemnización es de 7 días de salario por año de servicio, con el máximo de 6 mensualidades; indemnización que será idéntica en el supuesto de que la extinción del contrato se produzca por voluntad del alto directivo fundada en la modificación sustancial de las condiciones de trabajo, falta de abono o retraso en el pago del salario, cambio de titularidad de la empresa, etc. Si por el contrario, la extinción laboral se produce por despido improcedente o nulo del personal de alta dirección, la indemnización procedente es la pactada y, en su defecto, 20 días de salario por año de servicio, con el máximo de 12 mensualidades. En cualquier caso, tanto en uno como en otro supuesto, las indemnizaciones que reciba el alto directivo estarán sujetas en su totalidad al IRPF.

Un caso particular es el aquel en el que un trabajador, vinculado a una empresa por una relación laboral común, es promovido internamente a un puesto de alta dirección. Si no se hace especificación expresa en contra, se entiende que la relación laboral común queda suspendida. Al extinguirse la relación laboral especial, el trabajador tiene la opción de reanudar la relación de origen, sin perjuicio de las indemnizaciones a que pueda tener derecho por la extinción de la relación especial. Pueden, por tanto, plantearse dos situaciones: primera, que el alto directivo opte por la reincorporación a su relación laboral de origen, que estaba en suspenso y no extinguida, por lo que las cantidades percibidas, en su caso, por la extinción involuntaria de la relación laboral especial están sujetas y no exentas; segunda, que no se produzca la reanudación, por lo que en este caso, al no existir límite máximo de indemnización, la totalidad de la indemnización correspondiente a la relación laboral especial está sujeta, quedando la parte de la indemnización por despido improcedente correspondiente a la relación laboral común exenta en la cuantía establecida para este caso (33 días con 24 mensualidades).

9.5.4. Despidos colectivos o por causas objetivas cuyo origen sean causas económicas, técnicas, organizativas, productivas o de fuerza mayor (arts. 51, 52 y 53 ET)

Cuando el empresario proceda a despidos colectivos a consecuencia de expedientes de regulación de empleo, o de despidos por causas objetivas (tales como inaptitud conocida o sobrevenida del trabajador con posterioridad a su colocación efectiva en la empresa, falta de adaptación del trabajador a las modificaciones técnicas operadas en su puesto de trabajo, faltas de asistencia al trabajo), siempre que en ambos casos el origen sean causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor, el importe máximo de la indemnización exenta se equipara al aplicable en los supuestos de despido improcedente. De esta forma, pese a que la indemnización obligatoria prevista en el ET para los supuestos mencionados es de 20 días de salario por año de servicio, con un límite de 12 mensualidades (prorrateándose por meses los períodos inferiores al año), el importe satisfecho estará exento, aun excediendo de dicha cifra, siempre que no supere la cuantía correspondiente a 33 días de salario por año de servicio, con el límite de 24 mensualidades, que es la indemnización obligatoria prevista para el despido improcedente (aunque deben tenerse en cuenta las reglas previstas para determinar la cuantía obligatoria en el caso de contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012).

9.5.5. Muerte, jubilación, incapacitación del empresario o extinción de la personalidad jurídica de la empresa [art. 49.1 g) ET]

En los supuestos en los que la extinción del contrato de trabajo se produzca por alguno de los tres primeros supuestos la indemnización será de un mes de salario, cantidad que debe considerarse exenta de IRPF, al ser considerada como extinción involuntaria; mientras que en el último supuesto la cuantía de la indemnización será de 20 días de salario por año de servicio con un máximo de 12 mensualidades, prorrateándose por meses los períodos inferiores al año.

9.5.6. Jubilación anticipada y excedencia voluntaria

Un supuesto relativamente frecuente, en atención a ciertas coyunturas económicas desfavorables para las empresas, y con la finalidad de reducir costes de personal a medio y largo plazo, es primar la renuncia voluntaria al puesto de trabajo hasta la jubilación (anticipada o no, voluntaria o forzosa); sin embargo, y dado que no se considera que exista despido, ni cese de la relación laboral, sino más bien el reconocimiento de un derecho nuevo (la jubilación) del que han de derivar las correspondientes pensiones, las cantidades pagadas al trabajador por su empresa por anticipar la misma respecto a la edad obligatoria no están exentas, siendo por tanto rentas del trabajo sujetas al sistema de retenciones; aunque si el importe percibido es en un solo acto por acogerse a la jubilación anticipada, a éste le resultará aplicable la reducción como rendimiento notoriamente irregular (30%). En caso contrario, las cantidades recibidas mensualmente como indemnización por jubilación anticipada se consideran rentas regulares.

El mismo tratamiento de sujeción la IRPF como rendimiento de trabajo (sin perjuicio de aplicar la reducción en caso de que el número de años de servicio computado a efectos de calcular dicho importe fuera superior a dos) sería aplicable a los supuestos de excedencia voluntaria, al no suponer una la ruptura del vínculo laboral, ni la extinción del contrato de trabajo, pues sólo provoca una mera suspensión del mismo.

9.5.7. Traslados [arts. 40 ET y 9.B).2 RIRPRF]

La normativa laboral prohíbe el traslado discrecional del trabajador a otro centro de trabajo en localidad distinta que suponga cambio de residencia habitual. No obstante, sí lo permite en circunstancias especiales, derivadas de cambios organizativos o productivos en la empresa, que exijan tales traslados involuntarios. A cambio, los trabajadores tienen derecho a unas prestaciones compensatorias de los gastos extraordinarios en que deben incurrir.

Es por ello que se van a considerar exonerados de gravamen las cantidades que se abonen con motivo del traslado forzoso de puesto de trabajo a municipio distinto siempre que el mismo exija el cambio de residencia y las cantidades correspondan, de forma exclusiva, a alguno de estos dos conceptos: gastos de locomoción y manutención del contribuyente y sus familiares durante el traslado, y gastos de traslado de su mobiliario y enseres.

Si por el contrario el trabajador optase por la extinción de su contrato, pues no ha sido contratado específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajos móviles o itinerantes, que exija cambio de residencia, el trabajador tiene derecho a percibir una indemnización exenta del IRPF de 20 días de salario por año de servicio, prorrateándose los períodos de tiempo inferiores al año, con un máximo de 12 mensualidades.

9.5.8. Contratación temporal

La compensación económica abonada al trabajador (fijada de modo gradual conforme al siguiente calendario: 8 días de salario por cada año de servicio para los contratos temporales que se celebren hasta el 31 de diciembre de 2011; 9 para los que se celebren a partir del 1 de enero de 2012; 10 días para los que se celebren a partir del 1 de enero de 2013; 11 días para los que se celebren a partir del 1 de enero de 2014; y 12 días para los que se celebren a partir del 1 de enero de 2015) al término de su contrato temporal por expiración del plazo convenido por las partes o realización de la obra o servicio objeto del contrato, al no tener por causa el cese o despido del trabajador, y por ende, no existir daño o perjuicio indemnizable, va a estar plenamente sujeta al IRPF y a su sistema de retenciones.

9.5.9. Pérdida de la exención (art. 1 RIRPF)

En cualquiera de los supuestos de cese o despido examinados con anterioridad, el disfrute de la exención queda condicionada a una real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa en la que prestaba sus servicios, estableciéndose una presunción iuris tantum de que no se ha producido esa desvinculación si el trabajador vuelve a prestar servicios para la misma empresa o una empresa asociada en los tres años siguientes al despido, con independencia de cuál sea la duración (temporal o indefinida) o naturaleza (laboral o empresarial) de la nueva relación que surja entre la empresa y el trabajador, sin perjuicio de que este último pueda desvirtuar dicha presunción mediante cualquier medio de prueba que le permita acreditar que dicha desvinculación se produjo de manera efectiva y que los servicios que ahora se prestan no enervan dicha desvinculación.

Si el trabajador pierde la exención por prestar servicios a la misma empresa u otra vinculada dentro del mencionado intervalo de tres años, deberá practicar una declaración complementaria del período en el que hubiera percibido la indemnización, abonando intereses de demora, en el plazo que medie desde la fecha en que vuelva a prestar servicios hasta la terminación del plazo de declaración del período impositivo en que se produzca dicha circunstancia.

Para la empresa contratante, esta situación no produce ninguna alteración en lo que a retenciones se refiere, pues en la fecha en que abona la indemnización, está exenta de gravamen por IRPF y de su sistema de retenciones.

9.6. Prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez [art. 7.f) LIRPF]

9.6.1. Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan

Quedan exentas las prestaciones establecidas en la normativa de la Seguridad Social para aquellos supuestos o situaciones en las que se inhabilita por completo al trabajador para toda profesión u oficio (incapacidad permanente absoluta) o en la que el trabajador necesita la asistencia de otra persona para los actos más esenciales de la vida (gran invalidez), sin que pueda aplicarse por tanto la exención a las prestaciones recibidas por situaciones de incapacidad más leves, tales como incapacidad permanente total o parcial (que tributarán en el IRPF como rendimientos de trabajo sometidos a retención).

Como puede observarse, para que la prestación quede exenta es preciso que la misma derive del sistema público de protección social, es decir, reconocida por la Seguridad Social o las entidades que la sustituyan, siendo independiente para aplicar la exención que la prestación tenga o no carácter contributivo.

Por el contrario, no estarían exentos los complementos de pensión abonados por la empresa en virtud de convenio colectivo ni las prestaciones derivadas de contratos de seguro o de cualquier otra fórmula de previsión privada, aunque se satisfagan en atención a alguna de las situaciones de incapacidad mencionadas en el precepto, por lo que estos están plenamente sometidos al IRPF en su totalidad, así como a su sistema de retenciones.

9.6.2. Prestaciones satisfechas a profesionales independientes por Mutualidades de Previsión Social

De igual manera, se extiende la exención a las prestaciones satisfechas por Mutualidades de Previsión Social que operen como fórmula alternativa a la Seguridad Social de profesionales independientes no integrados en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos, siempre que la situación material que origina la prestación sea idéntica a alguna de las que en el régimen de la Seguridad Social merecen la calificación de incapacidad permanente o gran invalidez.

La cuantía exenta tendrá en estos casos como límite el importe máximo que la Seguridad Social reconozca para la concreta situación de incapacidad que acredite el perceptor, tributando el posible exceso como rendimiento de trabajo. Además, si el beneficiario percibiese por la misma causa prestaciones de la Seguridad Social, el límite se aplicará a la suma de todas ellas, entendiéndose que el exceso sobre dicho límite máximo se produce en las satisfechas por la Mutualidad.

9.7. Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas [art. 7.g) LIRPF]

Como complemento del punto anterior, se va a exceptuar de gravamen un grupo de prestaciones por incapacidad no incluidas en aquél, pero que derivan igualmente de un sistema público de protección social, como son las prestaciones ordinarias o extraordinarias por inutilidad o incapacidad permanente percibidas por los funcionarios públicos que sufran una lesión u enfermedad que les inhabilite por completo para toda profesión u oficio, y no sólo para su trabajo como funcionario.

Por tanto, en este último régimen, para determinar las situaciones de incapacidad no se utilizan los mismos criterios que en ámbito de los restantes regímenes de la Seguridad Social. De ahí que para evitar discriminaciones, se establezca la exención de las prestaciones que dan lugar a la percepción, prescindiendo de la calificación formal aplicada en cada caso.

En el supuesto de que el funcionario perciba sus prestaciones por invalidez de la Seguridad Social y no del Régimen de Clases Pasivas, estarán exentas las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

9.8. Prestaciones familiares de carácter público [art. 7.h) LIRPF]

Se declaran exentas diversas prestaciones, en donde todas ellas tienen en común su carácter público, así como que su reconocimiento tiene lugar en atención a circunstancias relacionadas de modo directo con el hecho familiar, tales como:

a) Las prestaciones familiares de la Seguridad Social por hijo a cargo y menores acogidos. Se aplica la exención a las asignaciones percibidas de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas, tanto en su modalidad contributiva como no contributiva, percibidas por quienes tienen a su cargo hijos afectados por una discapacidad en grado igual o superior al 33%, cualquiera que sea la naturaleza legal de la filiación (padres naturales o por adopción); así como en los supuestos de menores en acogimiento familiar, permanente o preadoptivo.

Para la modalidad no contributiva, los beneficiarios no deben superar los siguientes límites de ingresos anuales: 11.547,96 euros, 17.380,39 euros anuales si es familia numerosa, incrementándose en 2.815,14 euros por cada hijo a cargo a partir del cuarto.

La cuantía anual de la prestación será de 1.000 euros si el hijo o menor acogido a cargo tiene un grado de discapacidad igual o superior al 33%; de 4.390,80 euros si el hijo a cargo es mayor de 18 y un grado de discapacidad igual o superior al 65%; y de 6.586,80 euros si el hijo a cargo es mayor de 18 y el grado de discapacidad es igual o superior al 75% y, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, necesite el concurso de otra persona para la realización de los actos esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.

b) Prestaciones públicas por orfandad y asimilados concedidas con cargo a la Seguridad Social o por el régimen de clases pasivas. Se trata de pensiones y haberes pasivos a favor de los hijos del causante, cualquiera que sea la naturaleza legal de su filiación, siempre que, al fallecer el causante (un padre o ambos), sean menores de 22 años o estén incapacitados para el trabajo y que el causante se encontrase en alta o en situación asimilada; extendiéndose igualmente la exención a prestaciones realizadas a favor de otros familiares (nietos o hermanos) o asimilados que, reuniendo las condiciones que para cada uno de ellos se establezcan y previa prueba de su dependencia económica del causante, tendrán derecho a pensión o subsidio por muerte de éste, en la cuantía que respectivamente se fije.

c) Prestaciones familiares por hijos a cargo, de orfandad y asimilados percibidas por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social. Se equiparan las prestaciones familiares anteriormente a aquellos profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de trabajadores por cuenta propia o autónomos pagadas por las Mutualidades de Previsión Social que actúen como alternativas a dicho régimen especial, siempre que se trate de prestaciones idénticas a las de la Seguridad Social, pues si supera dicho límite el exceso tributará como rendimiento de trabajo.

d) Las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción e hijos a cargo y orfandad. Por un lado, se va a ampliar la exención establecida para hijos a cargo y orfandad a cualquier prestación pública otorgada por el Estado, las Comunidades Autónomas o las Corporaciones Locales; y por el otro, se reconocen exentas unas ayudas públicas destinadas a fomentar la maternidad y paternidad, tales como la cuantía de la prestación (1.000 euros) por nacimiento o adopción de hijos en supuestos de familias numerosas, monoparentales y en los casos de madres discapacitadas; la prestación reconocida para quienes tengan dos o más hijos, con motivo del nacimiento o adopción en España de un nuevo hijo, y para aquellos que lleguen a tener, con motivo del nacimiento o la adopción, tres o más hijos; y aquellas concedidas cuando el número de nacidos o adoptados sea igual o superior a dos.

e) Las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales. A diferencia de las prestaciones por maternidad satisfechas por la Seguridad Social (que no estarían satisfechas), el legislador ha querido que el alcance de la presente exención se extienda a las prestaciones por maternidad que actualmente exista o se establezcan en el futuro por las distintas comunidades autónomas o entidades locales, que no resultasen afectadas por las anteriores exenciones por nacimiento, parto múltiple, adopción o hijos a cargo.

9.9. Prestaciones económicas públicas por acogimiento o para financiar la estancia en residencias o centros de día [art. 7.i) LIRPF]

Se declaran exentas, de un lado, las cantidades recibidas de instituciones públicas en relación con cualquiera de las modalidades de acogimiento en la propia casa del preceptor de la ayuda de personas con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, mayores de 65 años o menores, y en el caso de estos últimos, en la modalidad simple, permanente, o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las comunidades autónomas, incluido el acogimiento en ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia; y del otro, las ayudas económicas percibidas también de instituciones públicas por personas discapacitadas con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o mayores de 65 años, con el objeto de financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM), que es de 7.455,14 euros anuales, pues si supera esta cantidad toda la ayuda estará gravada.

9.10. Becas públicas y de entidades sin fines de lucro [art. 7.j) LIRPF y 2 RIRPF]

La exención abarca, en primer lugar, las becas percibidas para cursar estudios reglados, es decir, encaminados a la obtención de títulos con validez oficial, tanto en España como en el extranjero, en cualquier nivel o grado del sistema educativo (grado de doctorado o máster oficial inclusive), exigiéndose para su disfrute que la convocatoria cumpla los requisitos objetivos exigidos, respectivamente, a las convocadas por Entes Públicos (mérito, capacidad, generalidad, no discriminación y publicidad) y entidades sin fines lucrativos o fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social (generalidad, publicidad y concurrencia competitiva).

El importe máximo exento incluye las cantidades destinadas a sufragar los costes de matricula, el seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario (y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social), así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales. No obstante, esa cantidad se eleva a 15.000 euros si la beca tiene por objeto compensar los gastos de transporte y alojamiento en territorio nacional, o a 18.000 euros si los estudios han de realizarse en el extranjero (18.000 euros y 21.000 euros respectivamente, si se concede para cursar estudios del tercer ciclo). A los efectos de dichos límites si la duración de la beca resulta inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.

En segundo lugar, también están exentas, con determinados requisitos, las becas públicas o concedidas por entidades privadas o fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, destinadas a financiar la realización de labores de investigación de personal investigador en formación, funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de las universidades; cubriendo la exención la dotación económica derivada del programa al que corresponda la beca, y extendiéndose asimismo a las ayudas complementarias para compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros, reuniones científicas, y estancias temporales en universidades y centros de investigación, con objeto de completar la formación del becario.

9.11. Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial [art. 7.k) LIRPF]

Las prestaciones satisfechas por los padres para atender al sustento alimenticio de los hijos (y no otros conceptos) percibidas en virtud de un acto que implique intervención judicial (sentencia o convenio regulador), únicamente van a estar exentas para el hijo preceptor de las mismas, por lo que no se van a incluir en la declaración conjunta con el progenitor con el que convivan o, en su caso, en la declaración individual que pudiera presentar, pues las mismas ya habrán tributado exclusivamente en cabeza del obligado a pagarlas (el padre o la madre), sin que pueda reducir su base imponible en el importe de estas cantidades.

9.12. Premios literarios, artísticos o científicos relevantes y premios “Príncipe de Asturias” [arts. 7.l) LIRPF y 3 RIRPF]

En el ámbito de la exención se incluyen, tanto la concesión de bienes o derechos a una o varias personas, sin contraprestación, en recompensa o reconocimiento al valor de obras literarias, artísticas o científicas, así como al mérito de su actividad o labor, en general, en tales materias, siempre que se cumplan determinados requisitos sustantivos (ausencia de interés del concedente en la explotación económica de la obra premiada y ejecución de la obra con anterioridad a la convocatoria) y formales (no establecer limitaciones a la participación de los concursantes por razones ajenas a la propia esencia del premio, publicidad y declaración de la exención por el órgano competente de la Administración Tributaria); como los premios Príncipe de Asturias, concedidos por la Fundación Príncipe de Asturias, en todas su modalidades.

Los premios que se convoquen en el extranjero o por organizaciones internacionales sólo exigen el requisito de no establecer limitación alguna que no sea por razón de la propia esencia del premio, debiendo solicitar la exención la persona premiada al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas antes del inicio del período reglamentario de declaración del ejercicio en que se obtuvo.

9.13. Ayudas económicas a deportistas de alto nivel [arts. 7.m) LIRPF y 4 RIRPF]

Están exentas, con el límite de 60.100 euros anuales, las ayudas de contenido económico de formación y tecnificación deportiva a quienes tengan reconocida la condición de deportista de alto nivel, concedidas o financiadas, directa o indirectamente, por el Consejo Superior de Deportes, la Asociación de Deportes Olímpicos, el Comité Olímpico Español o el Comité Paralímpico Español.

9.14. Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único [art. 7.n) LIRPF]

Las prestaciones por desempleo tributan íntegramente como rentas de trabajo personal sujetas a retención; sin embargo, con el objetivo de fomentar el autoempleo del trabajador con derecho a prestación por desempleo, se van a declarar exentas sin límite aquellas reconocidas por la respectiva entidad gestora en las que se opta por percibirla íntegramente en un solo pago, en lugar de hacerlo durante todo el período al que tendría derecho, para destinarla al desarrollo de una actividad económica como trabajador autónomo, se incorpore a una sociedad laboral o cooperativa de trabajo asociado, o lo aporte como capital a una entidad mercantil; así como mantener durante al menos 5 años la acción, participación o actividad por cuenta propia.

9.15. Rentas positivas derivadas de Planes de Ahorro a Largo Plazo [art. 7.ñ) LIRPF]

Se declaran exentos los rendimientos positivos del capital mobiliario que produzcan los productos financieros (seguros individuales de vida o depósitos o contratos financieros integrados en una cuenta individual) que materialicen Planes de Ahorro a Largo Plazo, siempre que:

a) El contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de 5 años desde su apertura.

b) La inversión no exceda de 5.000 euros anuales.

c) Transcurrido el plazo señalado, los fondos se hagan efectivos en forma de capital.

Cuando se realicen aportaciones por encima del límite establecido, o se disponga de los fondos aportados sin haber transcurrido el plazo mínimo de 5 años, la entidad de crédito o aseguradora deberá practicar un pago a cuenta del 20% sobre los rendimientos del capital mobiliario positivos obtenidos desde la apertura del plan que hubiesen disfrutado la exención, así como una retención a cuenta del mismo porcentaje sobre los rendimientos que pudieran obtenerse con motivo de la exención del citado plan.

9.16. Gratificaciones extraordinarias percibidas por participar en misiones de paz o humanitarias [arts. 7.o) LIRPF y 5 RIRPF]

La exención se circunscribe a las cantidades satisfechas por el Estado español a los miembros de misiones internacionales de paz o humanitarias, ya sea por gratificaciones extraordinarias de cualquier naturaleza por el desempeño de las mismas, o por indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños personales (físicos, psíquicos, morales o incluso la muerte) que los miembros de dichas misiones hubieran sufrido por participación en una operación de mantenimiento de la paz, asistencia humanitaria o en otras de carácter internacional aprobadas específicamente por el Gobierno.

9.17. Rendimientos del trabajo percibidos por servicios efectivamente realizados en el extranjero [arts. 7.p) LIRPF y 6 RIRPF]

Al objeto de incentivar las prestaciones transnacionales de servicios efectuadas por trabajadores residentes en España, van a estar exentos, hasta un límite máximo de 60.100 euros anuales, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los requisitos siguientes requisitos:

a) Que el trabajo se realice de manera efectiva en el extranjero, exigiéndose el desplazamiento físico del trabajador fuera de España y que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

b) Que el destinatario del trabajo sea una entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Cuando esta entidad destinataria del servicio esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador, deberá quedar suficientemente probado que el servicio produce una ventaja o utilidad a dicha entidad destinataria.

c) Que el territorio donde se realicen los trabajos no tenga la consideración de paraíso fiscal y aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, si bien no es necesario que los rendimientos obtenidos hayan sido objeto de gravamen efectivo por dicho impuesto.

Para la determinación del importe exento se tendrán en cuenta tanto las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero como la parte de la retribución ordinaria del trabajador que se corresponda con el número de días en los que estuvo efectivamente desplazado en el extranjero, conforme a un sistema de reparto proporcional que tenga en cuenta el número total de días naturales del año.

9.18. Indemnizaciones por responsabilidad patrimonial de la Administración [art. 7.q) LIRPF]

De manera equivalente a lo establecido en la letra d) para los supuestos en los que la indemnización deriva de una declaración de responsabilidad civil por daños personales (físicos, psíquicos o morales), se van a declarar exentas las que sean por idéntico tipo de daños (personales y no en las cosas), cuando las mismas hayan sido consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos, por lo que para que exista responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas (estatal, autonómica o local), no se exige que funcione mal un determinado servicio público, pues puede suceder que aún funcionando correctamente, se produzca daños personales a una persona.

9.19. Prestaciones por entierro o sepelio [art. 7.r) LIRPF]

Van a estar exentas las cantidades satisfechas al contribuyente para compensar los gastos en que éste haya incurrido por la indicada causa, siendo independiente tanto la persona, entidad que realiza el pago u el origen de tales prestaciones (seguros de decesos, otros seguros, responsabilidad civil de terceros, prestaciones públicas, prestaciones de la empresa empleadora del preceptor, etc.) y hasta el límite del importe total de los gastos efectivamente incurridos. Si se percibe más, el exceso tributará como ganancias del patrimonio (ayudas de una corporación local) o rentas del trabajo (ayudas de defunción de la empresa a favor de viudas/os del trabajador/a fallecido/a), pudiendo además en este último supuesto beneficiarse de la reducción del 30% por considerarse rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

9.20. Ayudas económicas a personas contagiadas de hepatitis C en el Sistema Sanitario Público [art. 7.s) LIRPF]

Se declara exenta la ayuda económica por importe de 18.030,36 euros a percibir de una sola vez, a tanto alzado, por aquellas personas hemofílicas o con otras coagulopatías congénitas que, hayan desarrollado la hepatitis C como consecuencia de haber recibido tratamiento con concentrados de factores de coagulación en el ámbito del sistema sanitario público.

Se considera beneficiario de la ayuda, y por tanto de la exención, el propio afectado, y si éste hubiera fallecido lo serán los hijos menores y mayores discapacitados, por partes iguales, o en defecto de ellos, el cónyuge no separado legalmente o, en su caso, la persona que hubiera venido conviviendo con el fallecido de forma permanente con análoga relación de afectividad a la del cónyuge, durante al menos los dos años anteriores al momento del fallecimiento o, en su defecto, los padres de las personas fallecidas.

9.21. Rentas derivadas de instrumentos de cobertura del tipo de interés variable [art. 7.t) LIRPF]

Como incentivo para promover la contratación de instrumentos para la cobertura de los riesgos que supone la subida del tipo de interés variable de préstamos hipotecarios, se van a declarar exentos de tributación los mismos siempre que el marco operante de la cobertura sea única y exclusivamente un préstamo hipotecario destinado a la adquisición de la vivienda habitual (no a segundas viviendas) del prestatario-contribuyente.

9.22. Indemnizaciones por privación de libertad [art. 7.u) LIRPF]

Están exentas las indemnizaciones percibidas del Estado y de las comunidades autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos previstos en la Ley de Amnistía de 1977, así como las ayudas otorgadas a las personas que hubieran percibido estas indemnizaciones desde el 1 de enero de 1999 hasta el 28 de diciembre de 2007, cuantificadas en el 15% de la cantidad que hubieran consignado, por este concepto, en la declaración del IRPF de estos períodos impositivos.

9.23. Rentabilidad acumulada en los Planes Individuales de Ahorro Sistemático [art. 7.v) LIRPF]

Los Planes de Ahorro Sistemático (PIAS) son un instrumento de ahorro previsto en la LIRPF configurados como contratos de seguro individuales de vida celebrados con compañías de seguros para constituir, con las primas aportadas por el contratante, un capital que se percibirá en forma de renta vitalicia asegurada.

Por tanto, se establece la exención de la rentabilidad obtenida desde la celebración del contrato hasta la constitución de la renta vitalicia (como mínimo 5 años desde la primera prima). Dicha rentabilidad que año a año se va generando se va a determinar por la diferencia entre el valor actual de la renta que se constituye y las primas satisfechas.

Por su parte, las rentas que la operación produce a partir de la constitución de la renta vitalicia van a tributar como rendimientos del capital mobiliario.

9.24. Prestaciones de personas discapacitadas y aportaciones a patrimonios protegidos [art. 7.w) LIRPF]

El presente supuesto de exención recoge dos tipos de instituciones, cuya nota común consiste en que su beneficiario es una persona con discapacidad, en el grado previsto en sus respectivas normas reguladoras. Dado que tanto las prestaciones obtenidas del plan de previsión social (que tiene por objeto establecer prestaciones por jubilación, invalidez o dependencia) como las aportaciones recibidas de terceros con destino al patrimonio protegido, dentro de ciertos límites legales, tienen la consideración de rendimientos de trabajo para el interesado, éstos se van a declarar exentos en virtud de esta letra, hasta un importe máximo anual de tres veces el IPREM; límite que deberá de aplicarse de forma independiente o separada a cada uno de ambos rendimientos.

9.25. Prestaciones públicas concedidas para el cuidado de personas en situación de dependencia [art. 7.x) LIRPF]

Se van a declarar exentas las prestaciones económicas públicas concedidas a aquellas familias que tengan entre sus miembros personas en situación de dependencia, es decir, personas que, debido a la naturaleza de su discapacidad o su avanzada edad, precisan en uno u otro grado del auxilio de terceros. Estas prestaciones exentas serán aquellas que estén vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y apoyo a cuidadores no profesionales, y de asistencia personal.

9.26. Rentas mínimas de inserción y demás ayudas concedidas a las víctimas de violencia de género o delitos violentos [art. 7.y) LIRPF]

Se establece una exención tanto las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción satisfechas a personas que carezcan de recursos de subsistencia, como otras ayudas establecidas por la Administración autonómica o local para atender a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos u otras necesidades básicas de menores o personas con discapacidad, al igual que las ayudas públicas satisfechas a víctimas de delitos violentos o víctimas de violencia de género.

9.27. Prestaciones y ayudas familiares percibidas por cualquier Administración Pública [art. 7.z) LIRPF]

De forma muy similar a las prestaciones y ayudas familiares exentas por aplicación de las letras h) e i), se van a declarar exentas toda clase de cantidades percibidas de las Administraciones Públicas por razón de nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

9.28. Otras exenciones

9.28.1. Las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia [arts. 17.1.d) LIRPF y 9 RIRPF]

Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, como cualquier otra prestación pagada por la empresa, a priori constituyen rentas de trabajo. No obstante, cuando pretenden compensar los gastos que se producen por motivos laborales, se exceptúan de tributación, en las cuantías y condiciones reglamentariamente establecidas (que se sintetizan en la tabla adjunta), y cuyos excesos suponen la sujeción a gravamen y a la oportuna retención a cuenta.

9.28.1. Exención de determinadas ganancias patrimoniales (arts. 33.4 y 38 LIRPF)

Se declaran exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de:

a) Donaciones, donativos y aportaciones a ciertas entidades sin fines de lucro.

b) Transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia.

c) Pago del IRPF con bienes del Patrimonio Histórico-Artístico español.

d) Transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación adquiridas antes del 29 de marzo de 2013, siempre que se invierta en acciones o participaciones en otras empresas análogas.

e) Dación en pago de la vivienda habitual.

f) Transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso a partir del 12 de mayo de 2012 y hasta el 31 de diciembre de ese mismo año, pero la exención sólo alcanza al 50% de la ganancia patrimonial.

g) Ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o definitivo por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales de la vivienda habitual del contribuyente, o del local en el que el titular de la actividad económica ejerza la misma.

h) Transmisión de la vivienda habitual del contribuyente siempre que se reinvierta en otra vivienda habitual.

i) Transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor.

9.28.3. Rentas del trabajo en especie exentas (art. 42.2 LIRPF)

No tienen la consideración de retribuciones en especie, y por tanto no tributan ni existe obligación de efectuar ingreso a cuenta, las siguientes rentas:

a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

c) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social, entre los que se encuentran las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine.

d) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado.

e) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando dicha cobertura alcance al propio trabajador, así como a su cónyuge y descendientes y cuando las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de dichas personas, constituyendo retribución en especie el exceso.

f) La prestación del servicio de enseñanza (educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional) por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.

g) Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador, así como las fórmulas indirectas de pago.

h) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

9.28.4. Organización Internacional de Comisiones de Valores (Disposición Derogatoria 1ª.2.10º LIRPF)

Están exentos del IRPF los rendimientos del trabajo percibidos de la Organización Internacional de Comisiones de Valores (OICV) por el Secretario general, el personal directivo y el personal laboral que desempeñen una actividad directamente relacionada con el objeto estatutario de la Organización, siempre que cumplan los siguientes requisitos: que, cualquiera que sea su nacionalidad, no tengan su residencia fiscal en España con anterioridad al inicio del desempeño de la actividad relacionada en la OCIV; y que, tratándose de ciudadanos españoles, no tengan relación laboral o directiva con la OCIV antes de su instalación en España.

9.28.5. Rentas forestales (DA 4ª. LIRPF)

No se integrarán en la base imponible del IRPF las subvenciones, de rentas o de capital, concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a veinte años.

9.28.6. Subvenciones de la política agraria y pesquera comunitaria y otras ayudas públicas (DA 5ª. LIRPF)

No se integrarán en la base imponible del IRPF las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:

a) La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria: abandono definitivo tanto del cultivo de viñedo, peras, melocotones, nectarinas y de remolacha azucarera y de la caña de azúcar, como de la producción lechera; prima al arranque de plantaciones de manzanos y plataneras así como arranque de plantaciones de peras, melocotones y nectarinas.

b) La percepción de ayudas de la política pesquera comunitaria para el abandono definitivo de la actividad pesquera, así como por la paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países.

c) La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales.

d) La percepción de ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas.

e) La percepción de indemnizaciones públicas a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades. Esta exención sólo afecta a los animales destinados a la reproducción. En este caso, la renta que resulta negativa puede calificarse de rendimiento de la actividad cuando derive de los bienes (ganando) que constituyeran activo corriente.

Para calcular la renta que no se integra en la base imponible se tiene en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos patrimoniales; por lo que si el importe de las ayudas es inferior al de las pérdidas producidas, puede integrarse en la base imponible la diferencia negativa, y si no existe pérdida en los elementos patrimoniales, sólo se excluye de gravamen el importe de las ayudas.

9.28.7. Rentas exentas con progresividad (DA 20ª. LIRPF)

Dado que normalmente los Convenios suscritos para eliminar la Doble Imposición establecen la aplicación del mecanismo de exención con progresividad para los casos de que la renta se haya declarado exenta por aplicación de dicho Convenio, la LIRPF va a prever la posibilidad de que existan rentas que, aún estando exentas, deban considerarse a los efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable al resto de las rentas no exentas obtenidas por el contribuyente en el período impositivo.

A este respecto señalar que el importe de las rentas exentas con progresividad debe sumarse a la base liquidable general, para aplicar la escala de gravamen estatal y autonómica al importe resultante de dicha suma. Una vez obtenida la cuota resultante, se determina el tipo medio de gravamen (es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la respectiva cuota entre la base para la aplicación de la escala de gravamen) estatal y autonómico. Finalmente, los tipos medios obtenidos se aplican exclusivamente sobre la base liquidable general, sin incluir las rentas exentas con progresividad, con lo que se obtiene la cuota íntegra estatal y autonómica.

9.28.8. Exención parcial de determinados premios de loterías y apuestas (DA. 33ª. LIRPF)

Se contempla una exención parcial de determinados precios de loterías y apuestas (concretamente, los organizados por la Entidad Pública Loterías y Apuestas del Estado, los órganos o entidades equivalentes de las Comunidades Autónomas, Cruz Roja y Organización Nacional de Ciegos Españoles, así como por los organismos públicos y entidades sin ánimo de lucro de carácter análogo establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo) que alcanzará, en términos generales, a los primeros 2.500 euros de los premios obtenidos como consecuencia de la participación en dichos sorteos, sin que ello impida la exigencia del gravamen especial del 20% a aquellos que excedan de la citada cuantía exenta.

9.28.9. Exención de rentas obtenidas por deudor en procedimientos concursales (DA 43ª. LIRPF)

Por aplicación de las reglas generales del IRPF, cuando un deudor obtiene una quita o una condonación de deuda por parte del acreedor, se pone de manifiesto una ganancia patrimonial a integrar en la base general, al no derivar de una transmisión, aun cuando esa quita o condonación se produzca en el marco de una situación de insolvencia.

Para evitar precisamente estas situaciones en las que se devenga un impuesto a pagar por contribuyentes que por circunstancias objetivas no puedan atender sus obligaciones, se establece la exención de determinadas rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas producidas en los siguientes procedimientos concursales u otros análogos: convenio aprobado judicialmente, acuerdo de refinanciación judicialmente homologado, acuerdo extrajudicial de pagos o exoneraciones del pasivo insatisfecho.